Объект налогообложения для налога на имущество

Согласно положениям налогового законодательства каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, которым могут быть: реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В статье рассмотрим, что является объектом налогообложения для налога на имущество организаций.

Налог на имущество организаций (далее - налог на имущество) устанавливается гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации, а с момента его введения обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Об этом сказано в п. 1 ст. 372 НК РФ.

Налогоплательщиками данного налога согласно п. 1 ст. 373 НК РФ являются российские, а также иностранные организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ.

Объектами налогообложения для российских организаций в силу п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

При этом к недвижимому имуществу относятся (ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации):

- земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Обратите внимание, что земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) объектами налогообложения не признаются (п. 4 ст. 374 НК РФ);

- подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимому имуществу может быть отнесено и иное имущество.

Кроме этого, не признаются объектами обложения налогом на имущество:

- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

- объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения;

- ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

- ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

- движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств.

Движимым имуществом признаются вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги.

Необходимо отметить, что движимое и недвижимое имущество является объектом налогообложения, если учитывается на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) объектов основных средств регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (далее - ПБУ 6/01);

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н);

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" (далее - План счетов).

Согласно ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств активы принимаются только при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 9 июня 2009 г. N 03-05-05-01/31.

Вместе с тем, активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Напомним, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).

Таким образом, если организацией приобретен актив стоимостью ниже лимита, установленного учетной политикой, то приобретенный актив не может отражаться в бухгалтерском учете в составе основных средств и, следовательно, данный актив не должен признаваться объектом налогообложения налогом на имущество в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина России от 20 марта 2008 г. N 03-05-05-01/17.

Необходимо уточнить, что основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На это указывает п. 7 ПБУ 6/01.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01). Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Отражаются основные средства организации в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (План счетов). При этом на счете 01 "Основные средства" учитываются основные средства организации, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. А на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" - материальные ценности (имущество, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, например решением учредителей организации приобретается здание с целью сдачи его в аренду.

Обратите внимание, что если по какой-либо причине имущество было ошибочно учтено на других счетах, то такая ошибка не освобождает организацию от уплаты налога. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2008 г. N Ф04-6690/2008(15226-А45-40), Ф04-6690/2008(16280-А45-40) по делу N А45-5866/2008-49/113, в котором указано, что бухгалтерский учет принадлежащих налогоплательщику объектов недвижимости на счету 41 "Товары" является основанием для доначисления налога на имущество, поскольку квартиры должны быть приняты к учету в качестве основных средств заявителя и являться объектом обложения указанным налогом.

Исключение составляют лишь случаи, когда:

- имущество не относится к объектам налогообложения на основании п. 4 ст. 374 НК РФ (например, земельные участки);

- для отдельных видов имущества установлены льготы.

Следует отметить, что затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, согласно Письму Минфина России от 3 марта 2009 г. N 03-05-05-01/15, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К ним относятся также и затраты, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, осуществляемое подрядным или хозяйственным способом. При этом сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет соответствующих счетов по учету основных средств.

Согласно п. 2 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, а также имущество, полученное по концессионному соглашению.

Напомним, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей гл. 30 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной п. 4 ст. 306 НК РФ.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В целях налогообложения иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, у данных иностранных организаций объект налогообложения определяется в том же порядке, что и для российских налогоплательщиков.

Что касается иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, то у таких организаций, в соответствии с п. 3 ст. 374 НК РФ, объектами налогообложения признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Таким образом, отнесение имущества иностранной организации к объектам налогообложения налогом на имущество организаций находится в зависимости от признания деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации деятельностью через постоянное представительство.

При определении наличия (или отсутствия) на территории Российской Федерации постоянного представительства иностранной организации следует руководствоваться положениями ст. 306 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 30 августа 2012 г. N БС-4-11/14385.