Виды деятельности, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении следующих видов предпринимательской деятельности:

1) оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно Закону №191-ФЗ было предусмотрено включение в перечень видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, всех видов бытовых услуг, так как в редакции отсутствовала ссылка «в том числе…».

Федеральный закон от 18 июня 2005 года №63-ФЗ «О внесении изменений в статью 346.26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» внес изменения в подпункт 1 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, согласно которым с 1 января 2006 г. систему налогообложения в виде ЕНВД можно применять при оказании бытовых услуг, «их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению».

Таким образом, указанный Закон дает ссылку на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утвержденный постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 года №163 (далее - ОКУН), хотя и до принятия этого Закона налогоплательщики при определении перечня услуг, относящихся к бытовым, руководствовались этим классификатором. Как указано в письмах Минфина России от 11 марта 2005 года №03-06-05-04/53 и от 2 декабря 2004 года №03-06-05-04/65, применять иные классификаторы неправомерно.

Согласно статье 346.27 НК РФ под бытовыми услугами следует понимать:

«платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению».

Иными словами, оказание тех же услуг организациям подлежит налогообложению в соответствии с иными налоговыми режимами. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 11 марта 2005 года №03-06-05-04/53.

По мнению Минфина России, если договор бытового подряда заключают два индивидуальных предпринимателя, то подрядчик не платит ЕНВД. В этом случае нельзя сказать, что услуги оказываются физическому лицу (населению). Поэтому, согласно разъяснениям Минфина России, если один индивидуальный предприниматель оказывает другому бытовые услуги, то исполнитель должен платить налоги в общеустановленном порядке (смотрите письмо Минфина России от 1 декабря 2005 года №03-11-05/110).

Согласно ОКУН группа «Бытовые услуги» имеет код «01». Эта группа делится на подгруппы. Далее подгруппы делятся на виды деятельности по целевому, функциональному назначению. Так, в соответствии с ОКУН к бытовым услугам относятся, в частности, следующие подгруппы:

- ремонт, окраска и пошив обуви;

- ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;

- ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, ремонт и изготовление металлоизделий;

- изготовление и ремонт мебели;

- химическая чистка и крашение, услуги прачечных;

- ремонт и строительство жилья и других построек;

- услуги фотоателье и фото- и кинолабораторий, транспортно-экспедиторские услуги;

- услуги бань и душевых, парикмахерских, услуги предприятий по прокату, ритуальные, обрядовые услуги;

2) оказания ветеринарных услуг.

Под ветеринарной деятельностью понимается область научных знаний и практической деятельности, направленных на предупреждение болезней животных и их лечение, выпуск полноценных и безопасных продуктов животноводства и защиту населения от болезней, общих для человека и животных (статья 1 Закона РФ от 14 мая 1993 года №4979-1 «О ветеринарии»). В соответствии со статьей 4 Закона РФ №4979-1 «О ветеринарии», если специалисты в области ветеринарии занимаются предпринимательской деятельностью, то они обязаны зарегистрироваться в соответствующем федеральном органе исполнительной власти в области ветеринарного надзора или в его территориальных органах.

Обратите внимание!

С 17 июля 2005 г. ветеринарная деятельность не подлежит лицензированию в связи с изменениями в Закон о лицензировании Федеральным законом от 2 июля 2005 года №80-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности», Федеральный закон «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)» и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях».

Обратите внимание на применение ряда терминов, введенных в статье 346.27 НК РФ Законом №101-ФЗ. Под ветеринарными услугами понимаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению. Т.е. применение системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания ветеринарных услуг не ставится в зависимость от того, кому оказываются эти услуги: юридическим или физическим лицам.

В этой связи обращаем внимание на письмо УМНС России по Московской области от 21 октября 2004 года №04-27/26115:

«Согласно ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении шести видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной ст. Кодекса, в том числе и в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием ветеринарных услуг.

В соответствии с разъяснениями, направленными в адрес Управлений МНС России письмом МНС России от 27.02.2004 №СА-14-22/24дсп «О разъяснении отдельных положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации» к ветеринарным услугам относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОН 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 №163 (далее - Классификатор ОК 002-93), по коду подгруппы 083000.

Учитывая то обстоятельство, что указанные разъяснения разработаны для целей обеспечения единообразия в применении норм главы 26.3 Кодекса и носят рекомендательный характер, налоговые органы вправе руководствоваться при решении вопроса об отнесении оказываемых услуг к ветеринарным услугам не только рекомендуемым для этих целей Классификатором ОК 002-93, но и Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 029-2001, а также иными действующими нормативными документами Российской Федерации по данному вопросу.

Оказание платных ветеринарных услуг регулируется Правилами, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 06.08.98 №898 (с изменениями и дополнениями), согласно которым к таким услугам относится, в частности, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов.

В соответствии с Законом Московской области от 27.11.2002 №136/2002-03 «О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Московской области» с 1 января 2003 г. в отношении оказания ветеринарных услуг на территории области применяется данная система налогообложения. Поэтому на территории Московской области организации, оказывающие ветеринарные услуги (в т. ч. услуги по проведению ветеринарно-санитарной экспертизы), признаются налогоплательщиками единого налога на вмененный доход независимо от организационно-правовой формы.

Основание: письмо МНС России №22-1-14/1669 от 14.10.2004».

Согласно ОКУН к ветеринарным услугам относятся платные услуги, которые входят в подгруппу 083000:

- лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому: клинический осмотр домашних животных и выдача ветеринарных сертификатов, диагностические исследования домашних животных, вакцинация домашних животных, дегельминтизация домашних животных, лечение домашних животных на дому, лечение домашних животных в стационаре, проведение хирургических операций у домашних животных, выезд скорой ветеринарной помощи на дом, выезд ветеринара на дом;

3) оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

В статье 346.27 НК РФ под услугами по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств понимаются:

«платные услуги, оказываемые физическим лицам и организациям по перечню услуг, предусмотренному Общероссийским классификатором услуг населению. К данным услугам не относятся услуги по заправке автотранспортных средств, а также услуги по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках.»

К услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся работы и услуги, классифицированные в подгруппе 017000 группы 01 «Бытовые услуги» ОКУН:

- техническое обслуживание легковых автомобилей;

- ремонт легковых автомобилей;

- техническое обслуживание грузовых автомобилей и автобусов;

- ремонт грузовых автомобилей и автобусов;

- техническое обслуживание и ремонт мототранспортных средств;

- прочие услуги по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств;

- техническое обслуживание и ремонт строительно-дорожных машин и оборудования.

Так, деятельность по оказанию услуг по ремонту дизельного погрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД, поскольку погрузчики учитываются в разделе 14 «Машины и оборудование» Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 года №359. Транспортные средства статьей 346.27 НК РФ определены так:

«автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски».

В соответствии с разъяснениями Минфина России применение ЕНВД в отношении указанного вида деятельности не ставится в зависимость от того, кому оказываются данные услуги (юридическим или физическим лицам) и в какой форме происходит расчет за оказываемые услуги (безналичный или наличный) (смотрите письма Минфина РФ от 23 июня 2004 года №03-05-12/58 и от 9 июля 2004 года №03-06-12/63).

Следует отметить, что для исчисления ЕНВД по трем вышеуказанным видам деятельности, а также по разносной торговле используется такой физический показатель, как количество работников, включая индивидуального предпринимателя:

«количество работников - среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера» (статья 346.27 НК РФ).

Среднесписочная численность определяется за налоговый период. При этом следует руководствоваться постановлением Росстата от 20 ноября 2006 года №69 «Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: №П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», №П-2 «Сведения об инвестициях», №П-3 «Сведения о финансовом состоянии организации», №П-4 «Сведения о численности, заработной плате и движении работников», №5(М) «Основные сведения о деятельности организации» (далее - Порядок заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения).

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, одни из которых подлежат обложению ЕНВД, а другие нет, то среднесписочная численность работников административно-управленческого и вспомогательного персонала, участвующих одновременно в нескольких видах деятельности налогоплательщика, распределяется пропорционально среднесписочной численности всех работников за налоговый период по каждому виду деятельности.

Таким образом, вмененный доход рассчитывается исходя из количества работников:

Среднесписочная численность работников определяется следующим образом:

Порядок расчета среднесписочной численности работников приведен в подразделе 4.2.1.

Пример 19.

ООО «Эдем» является плательщиком единого налога на вмененный доход. Среднесписочная численность работников ООО «Эдем» за I квартал 2006 г. составила 14 человек. Кроме того, с 1 марта в организации работает 5 внешних совместителе, которые выходят на работу четыре раза в неделю и трудятся по 2 часа. Рассчитаем их среднюю численность за I квартал 2006 г.

За март они отработали 210 человеко/часов (5 чел. x 2 ч x 21 д.). Отсюда средняя численность внешних совместителей равна 1 (210 ч : 8 ч : 21 день).

Таким образом, ЕНВД необходимо начислить исходя из того, что в организации работает 15 человек (14 + 1).

4) оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках.

Согласно статье 346.27 НК РФ платными стоянками считаются:

«площади (в том числе открытые и крытые площадки), используемые в качестве мест для оказания платных услуг по хранению транспортных средств».

Следует отметить, что перечень лиц, которым оказываются услуги по хранению на платных автостоянках (юридическим или физическим лицам), и форма расчетов (наличная или безналичная), которая должна использоваться при этом законодателем не установлены.

До принятия Закона №65-ФЗ ВАС РФ в решении от 20 мая 2004 года №4719/04 признал оказание услуг по хранению автотранспорта на платных стоянках одним из видов бытовых услуг населению, которые подлежали обложению ЕНВД. А до этого налогоплательщики следовали разъяснениям МНС России, изложенным в письме от 11 июня 2003 года №СА-6-22/657 «О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым доходы, полученные от услуг по хранению автотранспортных средств на платных автостоянках, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке. Поэтому, как указано в письме Минфина России от 16 февраля 2005 года №03-06-05-04/34, за период с 1 января 2003 г. по 30 апреля 2004 г. налогоплательщикам необходимо представить налоговую декларацию с перерасчетом сумм налогов, уплаченных в соответствии с общим режимом налогообложения;

5) оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Если до 1 января 2006 г. обложению ЕНВД подлежала деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств, то после 1 января 2006 г. ЕНВД облагаются перевозки организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг. То есть, если ранее возможность перевода на уплату ЕНВД определялась двумя параметрами - фактической эксплуатацией транспорта и общим количеством эксплуатируемого транспорта, то после 1 января 2006 г. предприниматься должны учитывать три параметра - установление права собственности или иного права на транспорт, определение транспорта, предназначенного для перевозок, и общее количество предназначенного для перевозок транспорта.

Таким образом, можно определить разницу в количестве транспортных средств до и после 1 января 2006 г. для расчета и применения ограничения:

- добавлены неэксплуатируемые транспортные средства - похищенные, законсервированные, ремонтируемые;

- вычитаются транспортные средства, не предназначенные для перевозок, причем важно не фактическое использование (например, автолавка), а предназначенность, которую можно определить по техническому паспорту транспортного средства (например, автокран).

До принятия Закона №101-ФЗ для целей обложения ЕНВД применялось понятие «эксплуатируемые» транспортные средства. В письмах Минфина России от 8 октября 2004 года №03-06-05-04/31 и от 23 декабря 2004 года №03-06-05-04/90 указано, что под количеством эксплуатируемых транспортных средств следовало понимать количество транспортных средств (но не более 20 единиц), числящихся у налогоплательщика либо арендованных им для непосредственного осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг. То есть количество эксплуатируемых транспортных средств не связывалось с наличием у налогоплательщика права собственности на них.

Если учтенные на балансе организации транспортные средства находились на ремонте, т.е. не использовались для осуществления перевозок пассажиров и грузов, то при исчислении суммы единого налога такие транспортные средства не включались в число эксплуатируемых транспортных средств (смотрите письма Минфина России от 24 февраля 2005 года №03-06-05-04/44 и от 14 марта 2005 года №03-06-05-04/57). При этом по транспортным средствам, находящимся на консервации, представлялись соответствующие документы (приказ руководителя организации). Не включались в число эксплуатируемых транспортных средств и автомобили, используемые не для оказания автотранспортных услуг, а для иных целей (например, для собственных нужд).

Применение системы налогообложения в виде ЕНВД не зависит от того, кому оказываются автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (организациям или гражданам) (смотрите письмо Минфина России от 13 июля 2004 года №03-06-12/68). Для перевода на уплату ЕНВД не имеет значения и форма оплаты услуг перевозки (смотрите письмо Управления МНС России по Московской области от 23 марта 2004 года №04-27/06244).

Если предприниматель доставляет товар покупателям собственным транспортом, то ЕНВД по автотранспортным услугам он должен уплачивать лишь в том случае, если их стоимость отдельно выделена в расчетных и товаросопроводительных документах. Если же стоимость доставки включена в цену товара, то уплату на ЕНВД продавец переходить не должен (смотрите письмо Минфин России от 7 сентября 2004 года №03-06-05-04/16).

Деятельность организации по перевозке грузов от склада до транспортного средства с использованием автопогрузчика не подлежит переводу на уплату ЕНВД, поскольку автопогрузчик не предназначен для перемещения грузов по дорогам, что не соответствует понятию транспортных средств, используемому в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД (смотрите письмо Минфина России от 18 февраля 2005 года №03-06-05-04/39).

Следует отметить, что транспортно-экспедиционные услуги, осуществляемые в рамках отдельно заключенного договора, нельзя рассматривать как автотранспортные услуги, подлежащие обложению ЕНВД.

В целях применения ЕНВД транспортными считаются средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов. В соответствии с ОКУН код транспортных услуг - 020000, соответственно коды услуг пассажирского транспорта - 021000, грузового транспорта - 022000, транспортной экспедиции - 023000. В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденном постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 года №454-ст «О принятии и введении в действие ОКВЭД», деятельности сухопутного транспорта присвоен код 60.2 (раздел I «Транспорт и связь»), а организации перевозок грузов, включающей деятельность транспортно-экспедиционных агентств, транспортно-экспедиционное обслуживание грузов на всех видах транспорта - 63.4.

Регулирование гражданских правоотношений в области транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с главой 41 ГК РФ, Федеральным законом от 30 июня 2003 года №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и рядом ведомственных нормативных актов.

Транспортная экспедиция представляет собой договорные отношения, в ходе которых одна сторона (экспедитор) оказывает за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (статья 801 ГК РФ).

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора:

- организация перевозки груза транспортом по маршруту, избранному экспедитором или клиентом;

- заключение от имени клиента или от своего имени договора (договоров) перевозки груза;

- обеспечение отправки и получения груза;

- другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение документов, обязательных при экспорте или импорте выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и оплата других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункт назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

В целях правильного налогообложения организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере транспортно-экспедиционного обслуживания, нужно установить, к какому типу договоров относится договор транспортной экспедиции: по оказанию посреднических услуг или просто услуг.

Критерий определения таких услуг ни в ГК РФ, ни в Федеральном законе от 30 июня 2003 года №87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» не установлены. В то же время согласно статье 2 этого закона транспортно-экспедиционная деятельность должна осуществляться в соответствии со специальными правилами, утверждаемыми Правительством РФ. Такие правила до настоящего времени не утверждены. Поэтому организации, осуществляющие транспортно-экспедиционное обслуживание на различных видах транспорта, могут руководствоваться ранее изданными ведомственными нормативными актами (на автомобильном транспорте - в соответствии с Общими правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными Минавтотрансом РСФСР 30 июля 1971 г. (раздел 27 Правил, утвержден Минавтотрансом РСФСР 6 февраля 1981 г. )). Отметим, что указанным нормативным актом транспортно-экспедиционные организации отнесены к организациям-посредникам;

6) розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Для целей настоящей главы розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ с 2006 г. розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами физическим лицам на основе договоров розничной купли-продажи.

По договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (пункт 1 статьи 492 ГК РФ).

До 2006 г. к розничной торговле относилась предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом согласно статье 861 ГК РФ под наличным расчетом подразумевается расчет наличными деньгами. Исходя из вышеуказанной нормы НК РФ доходы, полученные налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием форм безналичных расчетов, за исключением платежных карт, подлежали налогообложению в общеустановленном порядке или с применением УСН на основе данных раздельного учета доходов и расходов (смотрите письмо Минфина России от 30 сентября 2004 года №03-06-05-06/12).

В связи с уточнением понятия розничной торговли, действующего для целей налогообложения с 1 января 2006 г., по мнению Минфина России, к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет, независимо от категории покупателей (физические или юридические лица). При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Поэтому с 1 января 2006 г. на уплату ЕНВД может быть переведена продажа товаров физическим лицам в кредит с оплатой их стоимости как за наличный, так и безналичный расчет (смотрите письмо Минфина России от 7 декабря 2005 года №03-11-04/3/164).

Исходя из уточненного понятия розничной торговли реализация покупных товаров индивидуальным предпринимателям для целей, связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, не подпадает по действие главы 26.3 НК РФ и с 1 января 2006 г. должна облагаться налогами в общеустановленном порядке (смотрите письмо Минфина России от 6 сентября 2005 года №03-11-04/3/75).

Торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами на основе договоров поставки (§ 3 главы 30 ГК РФ), до 1 января 2006 г. относились к предпринимательской деятельности, результаты от занятия которой подлежали налогообложению в виде ЕНВД. Согласно разъяснениям, приведенным в письме Минфина России от 5 октября 2005 года №03-11-04/3/105, с 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными Законом №101-ФЗ, организации, заключающие договоры поставки, обязаны уплачивать налоги по общей системе налогообложения.

Розничная торговля в магазинах, не имеющих инженерных коммуникаций, но по инвентаризационным и правоустанавливающим документам соответствующих понятию магазина, подлежит переводу на уплату ЕНВД. При этом налоговая база по ЕНВД исчисляется с использованием физического показателя «торговая площадь» (смотрите письмо Минфина РФ от 15 ноября 2005 года №03-11-04/3/137).

Не подлежит переводу на уплату ЕНВД торговля подакцизными товарами, а именно:

- легковыми автомобилями и мотоциклами с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

- моторными маслами для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

- прямогонным бензином, т.е. бензиновыми фракциями, полученными в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением автомобильного бензина. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 ºС при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.

Кроме того, не облагается единым налогом реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также реализация продукции собственного производства (изготовления).

Одновременно в письме Минфина России от 5 октября 2005 года №03-11-04/3/105 разъясняется следующее:

«если организация осуществляет розничную торговлю алкогольной продукцией за наличный расчет на основе договоров поставки, то данная деятельность подлежит налогообложению единым налогом на вмененный доход.

При этом с 1 января 2006 г., согласно п. 14 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», к розничной торговле будет относиться продажа товаров за наличный расчет по договорам розничной купли-продажи, и соответственно реализация товаров по договорам поставки не будет облагаться единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности».

В постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 3 сентября 2004 года №Ф08-3773/2004-1465А указано, что розничная торговля легковыми автомобилями не относится к деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД, а постановлением ФАС Северо-Западного округа от 25 ноября 2004 года №А66-5408/2004 установлено, что реализация сжиженного газа в баллонах населению за наличный расчет не подлежит обложению ЕНВД, так как относится к жилищно-коммунальным услугам.

Из пункта 2 статьи 346.26 НК РФ следует, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через:

- магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже;

- павильон - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

Перечисленные объекты организации торговли образуют стационарную торговую сеть, имеющую торговые залы, т.е.

«торговую сеть, расположенную в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей» (статья 346.27 НК РФ).

При розничной торговле через магазины и павильоны площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли не должна превышать 150 кв м.

Под площадью торгового зала в соответствии со статьей 346.27 НК РФ понимается:

«часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов».

К упомянутым документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом. К таким документам относятся: договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей) и др.

Отметим, что согласно Методическим указаниям о применении подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 10 декабря 2002 года №БГ-3-22/707 (утратили силу), налогоплательщики не имели права применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случае превышения ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети. Затем в письме от 13 января 2005 года №03-06-05-04/01 Минфин России высказал совершенно противоположную точку зрения: налогоплательщики обязаны применять систему налогообложения в виде ЕНВД в случае превышения ограничения площади торгового зала хотя бы по одному объекту стационарной торговой сети в отношении остальных объектов. С 2006 г. система налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв м по каждому конкретному объекту организации торговли, не применяется.

При одновременном осуществлении того же вида предпринимательской деятельности через объекты с площадью торгового зала не более 150 кв. м, переводимого на уплату единого налога, налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей обложению в соответствии с иным режимом налогообложения. Некоторые авторы считают, что неустранимое противоречие осталось, но в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ можно четко разделить два типа магазинов и павильонов по занимаемой площади - 150 кв. м и менее и более 150 кв. м и определить возможность применения к ним ЕНВД.

В письме Минфина России от 21 декабря 2004 года №03-06-05-02/22 указано, что налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, в том числе через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 кв. м., можно переводить на уплату ЕНВД, начиная с 1 января 2005г., без перерасчета налоговых обязательств за период применения ими иных режимов налогообложения. В этом случае налогоплательщик обязан при одновременном осуществлении того же вида предпринимательской деятельности через объекты с площадью торгового зала не более 150 кв. м, переводимого на уплату единого налога, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, подлежащей налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения.

Если розничная торговля осуществляется в двух арендованных помещениях с отдельными контрольно-кассовыми аппаратами, в каждом из которых площадь торгового зала не превышает 150 кв. м и при этом заключены два отдельных договора аренды, то эти помещения рассматриваются как отдельные объекты организации торговли и, следовательно, площадь торгового зала определяется по каждому объекту организации торговли. Если же для осуществления розничной торговли заключен один договор аренды на все помещения, то указанные помещения рассматриваются как один объект организации торговли и при определении площади торгового зала учитывается площадь всех помещений, используемых для торговли. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21 декабря 2004 года №03-06-05-05/43.

Если в инвентаризационных документах организации - плательщика ЕНВД не выделен размер площади торгового зала, то налог исчисляется исходя из показателя «торговое место». В этом случае павильон относится к объектам стационарной торговой сети, которые не имеют торговых залов (смотрите письмо Минфина России от 3 октября 2005 года №03-11-05/73). Поэтому согласно статье 346.29 НК РФ для расчета налоговой базы налогоплательщики используют показатель «торговое место».

При осуществлении на площадях торгового зала розничной торговли автозапчастями, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговли автозапчастями, налогообложение которой осуществляется по упрощенной системе налогообложения, при исчислении суммы ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала (письмо Минфина России от 15 ноября 2005 года №03-11-05/103).

Пример 20. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Индивидуальные предприниматели ИП1, ИП2, ИП3 осуществляют розничную торговлю в магазине. Торговые площади, занимаемые каждым из предпринимателей, составляют по 150 кв. м. Несколько предпринимателей (принципалы) заключили агентский договор с одним (агентом) на прием наличных денег у покупателей в свою кассу. Агент, как и все остальные предприниматели, принимает наличные деньги от своих покупателей в ту же кассу. Принципалы выплачивают агенту вознаграждение за услуги в рамках агентского договора.

Таким образом, формируется единый кассовый центр на основании агентского договора, по которому:

1) агент, принимая деньги от покупателей принципала, перечисляет их по безналичному расчету принципалу;

2) агент, принимая деньги от покупателей принципала, вносит их в кассу принципала, расположенную, на пример, в офисе;

Является ли при таких схемах работы деятельность принципалов и агента в части розничной торговли, подпадающей под ЕНВД?

Фактически из Вашего запроса следует, что между физическими лицами-предпринимателями (далее - ПБОЮЛ) и другим лицом (агентом) заключен агентский договор. В соответствии с данным агентским договором агент взаимодействует с покупателями и принимает от них денежные средства в оплату проданных товаров.

Согласно статье 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих предпринимательскую деятельность, в частности, по розничной торговле через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и др. объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади.

При этом в целях главу 26.3 НК РФ розничной торговлей признается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При исчислении суммы единого налога на вмененный доход по розничной торговле в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах (в отношении объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы) или торговое место (в отношении иных объектов организации торговли). При этом согласно статье 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, имеющихся у налогоплательщика на указанный объект.

Таким образом, обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление организацией или индивидуальным предпринимателем деятельности в сфере розничной торговли через принадлежащий ему на определенных правах (собственность, аренда) объект стационарной или нестационарной торговой сети и получение дохода от данного вида предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не ставит обязанность применения режима ЕНВД в зависимость от того, кто продает товар - собственник или посредник и не различает для целей перехода на режим ЕНВД комиссионные продажи и торговлю собственными товарами плательщика. Основным критерием для уплаты ЕНВД является форма расчетов с покупателями (наличная) и площадь торгового зала (не более 150 кв. м). Поэтому определить, возникает ли обязанность по уплате единого налога в указанной ситуации и лицо, которое признается плательщиком ЕНВД, на основании норм действующего законодательства не представляется возможным.

В этой связи возникает проблема определения режима налогообложения у ПБОЮЛ и агента (ЕНВД или общий режим).

Согласно разъяснениям Минфина России (письмо от 6 мая 2004 года №04-05-12/23 «О налогообложении посреднической деятельности») в случае заключения посреднического договора нормы главы 26.3 НК РФ нужно рассматривать во взаимосвязи с гражданским законодательством.

Гражданское законодательство предусматривает две разновидности агентского договора (пункт 1 статьи 1005 ГК РФ). Агент выполняет действия по поручению принципала:

1) либо от своего имени, но за счет принципала;

2) либо от имени принципала и за его счет.

Как следует из вышеупомянутого письма Минфина России, от условий агентского договора и, в первую очередь, от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия, зависит решение вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров.

По мнению Минфина России, агент, если он по договору действует от имени принципала, не подлежит переводу на уплату ЕНВД. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В этом случае у агента не возникают права и обязанности по сделке продажи товаров в розницу (статья 1005 ГК РФ). Плательщиком ЕНВД в этом случае должен признаваться принципал.

Если же в договоре установлено, что агент выступает от своего имени, он приобретает все права и обязанности по посредническим операциям (статья 1005 ГК РФ). В этом случае на основании указанного выше письма Минфина России агент должен признаваться плательщиком ЕНВД.

В Вашем вопросе не указывается, как действует агент по договору: от своего имени или от имени принципала. Предполагаем, что по условиям агентского договор агент выступает от своего имени по следующим причинам.

Розница представляет собой продажу товаров (услуг) и за наличные, и с принятием к оплате банковских карт (статья 346.27 НК РФ). Свидетельством признания розничной торговли этого соглашения выступает кассовый чек.

Правила применения ККТ обязывают продавца при приеме наличных денег в оплату товаров пробивать кассовый чек, на котором в обязательном порядке печатается наименование организации-продавца (статьи 2, 5 Федерального закона от 22 мая 2003 года №54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»).

Использовать же ККТ принципала в данном случае не представляется возможным. По смыслу пункта 2.1 Типовых правил эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденных письмом Минфина России от 30 августа 1993 г №104, к работе на ККТ могут быть допущены только работники того предприятия, на которое ККТ зарегистрирована.

Следовательно, агент осуществляет продажу товаров от своего имени и чек выдает от своего имени, а не от имени ПБОЮЛ (принципалов).

В случае продажи товаров населению за наличный расчет применяются правила Закона РФ от 7 февраля 1992 года №2300-1 «О защите прав потребителей». Правила розничной торговли обязывают продавца иметь на торговом объекте вывеску с указанием своего наименования, режима работы (статья 9 Закона №2300-1). При этом согласно статье 493 ГК РФ договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом кассового чека или иного документа, подтверждающего оплату.

Таким образом, применение к розничной торговле агентского договора, в котором агент выступает не от своего имени, с соблюдением всех требований законодательства не представляется возможным. В связи с этим, основываясь на разъяснениях Минфина России, плательщиком ЕНВД в Вашем случае будет признаваться агент.

Обращаем Ваше внимание, что вторым фактором, от которого зависит отнесение деятельности розничной торговли в рамках агентского договора к деятельности, облагаемой ЕНВД, является установление владельца торговой площади (на праве собственности или аренды), который осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли на данной торговой площади.

В письме Минфина России от 6 мая 2004 года №04-05-12/23 указано, что установление плательщика ЕНВД зависит от того, кому принадлежит торговое место.

Поэтому, если агент осуществляет продажу за наличный расчет товаров, принадлежащих принципалу, в помещении, которым он владеет на праве собственности или аренды, то он считается плательщиком ЕНВД. Принципал при этом с доходов от реализации своих товаров через агента уплачивает налоги в общеустановленном порядке.

Если же агент реализует продукцию через торговую точку принципала, то плательщиком ЕНВД не признается ни агент, ни принципал. И агент, и принципал в такой ситуации применяют общий режим налогообложения.

Такой вывод следует из статьи 346.27 НК РФ, согласно которой площадь всех помещений и открытых площадок, используемых для торговли, определяется на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Такие документы могут быть только у собственника или у арендатора.

Таким образом, из анализа письма Минфина России от 6 мая 2004 года №04-05-12/23, можно сделать следующий вывод.

Агент подлежит переводу на уплату ЕНВД, если:

- сделка по агентскому договору совершается агентом от своего имени и за счет принципала;

- объект торговли принадлежит агенту на правовых основаниях (собственность, аренда).

Принципал уплачивает ЕНВД, если:

- сделка будет совершаться агентом от имени и за счет принципала;

- объект торговли принадлежит (используется) принципалу на правовых основаниях (собственность, аренда).

Применяя указанный выше подход, рекомендуемый Минфином России, отметим возможные налоговые риски, которые следует принимать во внимание.

Как было отмечено выше, Налоговым кодексом РФ не установлены ограничения относительно прав продавца на реализуемый товар и юридических оснований, в соответствии с которым лицо, выступающее продавцом, владеет помещением и осуществляет торговлю на определенной территории.

Продажа товаров за наличный расчет с участием агента может быть организована таким образом, что ЕНВД по розничной торговле не будет платить ни принципал, ни агент. То есть фактически осуществляется деятельность, подлежащая переводу на ЕНВД, однако ввиду пробела налогового законодательства и на основании разъяснений Минфина России, плательщиком ЕНВД не признается ни одна из сторон. В этой ситуации возможно, что налоговые органы будут стремиться доказать, что стороны, избирая такую конструкцию взаимоотношений между агентом и принципалом, стремились достичь результата в виде уклонения от уплаты ЕНВД в качестве преимущественной цели, т.е. действия налогоплательщиков могут быть признаны недобросовестными. При таком исходе сторонам нужно быть готовыми отстаивать свои позиции перед налоговыми органами в судебном порядке.

Отметим, что в вопросе Вами указано, что предприниматели заключили агентский договор на прием наличных денег у покупателей в свою кассу. Отдельно требует исследования вопрос относительно возможности заключения агентского договора с такими условиями, учитывая, что в статье 5 Закона РФ от 2 декабря 1990 №395-1 «О банках и банковской деятельности» указано, что к банковским операциям относится осуществление расчетов по поручению юридических лиц.

Применительно к представленным Вами в вопросе вариантам организации передачи денежных средств от агента к принципалу (в первом варианте - по безналичному расчету, во втором - путем внесения денег в кассу принципала), отметим следующее. По нашему мнению, данные условия могут рассматриваться лишь как факультативные, которые сами по себе не влияют на признание у принципала или агента деятельности, облагаемой ЕНВД. Так можно утверждать лишь ввиду отсутствия надлежащего нормативного регулирования данного вопроса в НК РФ и в связи с отсутствием позиции официальных органов, кроме упомянутого выше письма Минфина России.

По мнению налоговых органов, агент применяет режим налогообложения в виде ЕНВД только в том случае, если агент получает свое вознаграждение наличными денежными средствами или удерживает сумму своего вознаграждения из наличной выручки, полученной от продажи товаров принципала.

По аналогии с данной точкой зрения, которая также официально не была выражена налоговыми органами, можно заключить, что для того чтобы уплачивать ЕНВД, все расчеты как с покупателями, так и с принципалом нужно вести наличными денежными средствами (или удерживать сумму агентского вознаграждения из наличной выручки).

Вопрос 2. Изменится ли порядок налогообложения по данной схеме в 2006 г?

Ответ. Федеральный закон от 21 июля 2005 года №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» внес изменения в статье 346.27 НК РФ (которые вступают в силу с 1 января 2006 г.).

Согласно редакции статьи 346.27 НК РФ розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, а также продукции собственного производства (изготовления).

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит специальных норм, применяемых к посредникам.

По нашему мнению, переводу на уплату ЕНВД подлежит лицо, которое выступает продавцом по договору розничной купли-продажи.

Согласно пункту 1 статьи 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного пользования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Если агент на основании агентского договора действует от своего имени, но за счет принципала, то, реализуя товары населению, именно агент выступает продавцом по договору розничной купли-продажи. В связи с этим агент подлежит переводу на уплату ЕНВД, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Если же агент действует от имени и за счет принципала, то права и обязанности продавца по договору розничной купли-продажи возникают у принципала, т.е. он является плательщиком ЕНВД, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м по каждому объекту организации торговли.

Порядок осуществления расчетов (наличными или в безналичном порядке) с 1 января 2006 г. определяющего значения не имеет».

В настоящее время некоторые организации осуществляют розничную торговлю через интернет-магазины. Свое мнение по данному виду деятельности высказал Департамент налоговой политики Минфина России в письме от 13 апреля 2004 года №04-05-11/50. С точки зрения Департамента, при осуществлении такого вида деятельности отсутствует объект организации торговли, установленный в статье 346.26 НК РФ и характеризуемый в статье 346.27 НК РФ: как товар, заказанный в интернет-магазине, доставляется на дом. Место получения товара и его оплаты нельзя отнести к понятиям торгового зала, палатки, павильона или к другим объектам организации торговли. Помещение офиса организации, где находятся компьютеры с выходом в Интернет и осуществляется сбор заказов, также нельзя рассматривать в качестве объекта стационарной или нестационарной торговой сети с определенными физическими показателями, так как оно не является местом, используемым для совершения сделок купли-продажи. На основании вышеизложенного Минфин России сделал вывод о том, что розничная торговля товарами через интернет-магазины не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.

Кроме того, подключение к сотовой связи, к Интернету, продажа карточек оплаты не относятся к деятельности, подпадающей под налогообложение в виде ЕНВД. Карточки экспресс-оплаты и интернет-карты используются как средство предварительной оплаты за неоказанные услуги, поэтому не признаются товаром. Исходя из этого их реализацию нельзя отнести к розничной торговле, облагаемой единым налогом на вмененный доход;

7) розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В статье 346.27 НК РФ даны следующие определения объектов торговой сети:

1) киоск - строение, которое не имеет торгового зала и рассчитано на одно рабочее место продавца;

2) палатка - сборно-разборная конструкция, оснащенная прилавком, не имеющая торгового зала;

1) открытая площадка - специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке;

2) стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и др. аналогичные объекты;

3) нестационарная торговая сеть - торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.

При этом под развозной торговлей следует понимать розничную торговлю, осуществляемую вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.

Под разносной торговлей подразумевается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.

Если помещение, используемое для осуществления розничной торговли, не соответствует установленному главой 26.3 НК РФ понятию магазина, то его следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети (смотрите письмо Минфина России от 16 декабря 2004 года №03-06-05-05/39).

В соответствии с письмом Минфина России от 3 ноября 2005 года №03-11-04/3/126 реализация лекарственных средств аптеками покупателям (физическим или юридическим лицам) по договорам розничной купли-продажи за наличный расчет, а также с использованием платежных карт относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД. А реализация аптеками лекарственных средств медицинским учреждениям с оплатой их в безналичном порядке облагается налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения. Причем указанный порядок налогообложения сохраняется и после 1 января 2006 г.;

8) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания. Для целей настоящей главы оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого единый налог не применяется.

На основании статьи 346.27 НК РФ под услугами общественного питания следует понимать услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга».

Объектом организации общественного питания, имеющим зал обслуживания посетителей, признается здание (его часть) или строение, предназначенное для оказания услуг общественного питания, имеющее специально оборудованное помещение (открытую площадку) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга. К указанной категории объектов организации общественного питания относятся рестораны, бары, кафе, столовые, закусочные.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ площадь специально оборудованных помещений (открытых площадок) объекта организации общественного питания, предназначенных для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также для проведения досуга, определяемая на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, считается площадью зала обслуживания посетителей.

С 1 апреля 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №208-ФЗ «О внесении изменения в статью 346.27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» не признается площадью обслуживания посетителей площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей. В постановлении ФАС Уральского округа от 4 августа 2004 года №Ф09-3141/04-АК также указано, что при определении площади зала в нее не включаются площади складских и офисных помещений.

При оказании услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания (аналогично розничной торговле) не должна превышать 150 кв. м.

Как следует из письма Минфина России от 20 октября 2004 года №03-06-05-05/12, в случае аренды нескольких помещений для осуществления деятельности в сфере услуг общественного питания необходимо заключить столько же отдельных договоров аренды помещений. При этом, если площадь каждого зала обслуживания посетителей не превышает 150 кв. м и в каждом зале предполагается установить отдельный контрольно-кассовый аппарат, то арендуемые помещения рассматриваются как самостоятельные точки общественного питания и соответственно площадь зала обслуживания посетителей в целях применения ЕНВД определяется по каждой точке отдельно. То есть при наличии нескольких объектов общественного питания можно применять систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении тех объектов, площадь которых не превышает 150 кв. м. Данная позиция также выражена в постановлениях ФАС Уральского округа от 3 ноября 2003 года №Ф09-3664/03-АК, от 15 января 2004 года №Ф09-4850/03-АК.

Налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере оказания услуг общественного питания одновременно через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м и свыше 150 кв. м, подлежат переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой ими через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м. (смотрите письмо ФНС России от 9 марта 2005 года №22-2-12/315). В этом же письме указано, что начиная с 2003 г., налоговые органы и налогоплательщики при решении вопроса о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими одновременно деятельность в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м и свыше 150 кв. м, руководствовались Методическими рекомендациями по применению главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, утвержденными приказом МНС России от 10 октября 2002 года №БГ-3-22/707 (утратили силу). Учитывая это, Минфин России счел возможным предоставить данным налогоплательщикам право в части осуществления деятельности в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 кв. м перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД начиная с 1 января 2005 г. без перерасчета налоговых обязательств за период применения ими иных режимов налогообложения.

Согласно письму Минфина России от 15 декабря 2004 года №03-06-05-04/72 в целях применения ЕНВД к услугам общественного питания следует относить услуги питания ресторанов, кафе, столовых, закусочных, баров и предприятий других типов, имеющих залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкального обслуживания, проведения концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр, игровых автоматов, бильярдов), оказываемые организациями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Учитывая вышеизложенное, по мнению Минфина России, услуги по изготовлению кулинарной продукции, а также по реализации продукции собственного производства, осуществляемой вне помещения столовой, не подлежат переводу на уплату ЕНВД.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2004 года №Ф04-7939/2004(6177-А27-27) указано, что если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность по изготовлению пищевой продукции, то она не является деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, и предприниматель признается плательщиком НДС.

Как следует из письма Минфина России от 11 марта 2005 года №03-06-05-04/55, услуги питания столовых, буфетов, бара, магазинов кулинарии, а также услуги по реализации продукции собственного производства (в частности, полуфабрикатов, готовой продукции, кондитерских изделий), осуществляемые в указанных объектах организации общественного питания при использовании зала площадью не более 150 кв. м относятся к услугам общественного питания и подлежат обложению единым налогом. При этом продажа (перепродажа без видоизменения) готовых товаров в объектах организации общественного питания относится к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и др. объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

9) оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

В целях применения ЕНВД объект организации общественного питания, не имеющий специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров считается объектом организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей. К указанным объектам относятся киоски, палатки, торговые автоматы и др. аналогичные точки общественного питания.

Не подлежит переводу на уплату единого налога деятельность по предоставлению офисного питания организациям (смотрите письмо Минфина России от 20 декабря 2004 года №03-06-05-04/83).

Федеральным законом от 29 июля 2004 года №95-ФЗ в перечень видов деятельности, подпадающих под систему налогообложения в виде ЕНВД, включена деятельность по

10) распространения и (или) размещения наружной рекламы;

11) распространения и (или) размещения рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах.

Статьей 346.27 НК РФ установлено:

1) распространение и (или) размещение наружной рекламы - это деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие;

2) распространение и (или) размещение рекламы на автобусах любых типов, трамваях, троллейбусах, легковых и грузовых автомобилях, прицепах, полуприцепах и прицепах-роспусках, речных судах - это деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламной информации, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие, путем размещения рекламы на крышах, боковых поверхностях кузовов указанных объектов, а также установки на них рекламных щитов, табличек, электронных табло и иных средств рекламы.

Для распространения наружной рекламы согласно пункту 9 статьи 19 Федерального закона от 13 марта 2006 года №38-ФЗ «О рекламе», необходимо получить разрешение органа местного самоуправления поселения или городского округа, на территориях которых предполагается осуществить установку рекламной конструкции.

При этом в соответствии с подпунктом 80 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы уплачивается государственная пошлина в размере 1500 руб.

Законом о рекламе распространение наружной рекламы предусмотрено с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, воздушных шаров, аэростатов и иных технических средств стабильного территориального размещения (далее - рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта осуществляется владельцем рекламной конструкции, являющимся рекламораспространителем.

Относительно состава плательщиков единого налога по распространению наружной рекламы в письме ФНС России от 1 февраля 2005 года №22-1-12/089 «О применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» разъяснено, что ЕНВД уплачивают организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.

При этом к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в период действия срока, установленного для их размещения на соответствующих рекламных местах.

Для целей гл. 26.3 НК РФ при отнесении предпринимательской деятельности к сфере распространения и (или) размещения наружной рекламы следует руководствоваться положениями, приведенными в абзаце 34 статьи 346.27 НК РФ. Из норм указанного абзаца следует, что наружная реклама должна размещаться на стационарных технических средствах, непосредственно связанных с землей, которые не предназначены для перемещения в течение всего срока их использования.

В связи с изложенным предпринимательская деятельность по размещению рекламы на выносных щитовых конструкциях не подпадает под уплату ЕНВД, поскольку указанные конструкции не признаются стационарными техническими средствами.

В целях применения этой системы налогообложения не относится к наружной рекламе реклама, размещаемая внутри зданий, строений и сооружений, в частности, в вагонах метрополитена и на щитах, расположенных в вестибюлях станций и на эскалаторах (смотрите вышеупомянутое письмо ФНС России).

Кроме того, в соответствии с письмом Минфина России от 29 октября 2004 года №03-06-05-02/13 не облагается единым налогом деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным средствам.

Налогоплательщик, выступающий в качестве посредника между заказчиками рекламы и владельцами стационарных рекламных объектов, не является плательщиком ЕНВД. Этим налогом облагается деятельность, связанная с извлечением дохода от принадлежащих налогоплательщику средств наружной рекламы (смотрите письмо Минфина России от 14 апреля 2005 года №03-06-05-04/95).

Не подлежит обложению ЕНВД рекламная деятельность с использованием пластиковых рекламных конструкций (смотрите письмо Минфина России от 25 ноября 2004 года №03-06-05-04/55).

Доходы, полученные от предпринимательской деятельности по монтажу и демонтажу средств наружной рекламы, а также от предпринимательской деятельности по переклейке плакатов с рекламной информацией, размещаемых на предоставленных средствах наружной рекламы, не подлежат обложению ЕНВД. Указанные доходы облагаются в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 15 ноября 2005 года №03-11-04/3/135).

Исходя из разъяснений, приведенных в письмах Минфина России от 16 декабря 2004 года №03-06-05-05/39 и от 27 декабря 2004 года №03-06-05-04/97, деятельность индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах не подлежит обложению ЕНВД, поскольку не может быть признана соответствующей установленному статьей 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность».

Если налогоплательщики извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, то они привлекаются к уплате ЕНВД только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Об этом говорится в письме ФНС России от 30 ноября 2004 года №22-2-14/1841@ «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Доходы в виде арендных платежей, полученные индивидуальными предпринимателями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или по упрощенной системе налогообложения. А налогоплательщики, которые получили по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, привлекаются к уплате ЕНВД на общих основаниях с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с главой 26.3 НК РФ, то согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется по каждому виду осуществляемой им деятельности.

Пример 21. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Организация осуществляет строительство жилого дома.

На время строительства временно (на 1,5 г. ) построена пешеходная галерея, которая расположена на расстоянии 7 м от строящегося здания. Над пешеходной галереей установлена металлическая рекламная конструкция. Организация сдает в аренду, данную рекламную конструкцию, получая доход.

Является ли организация плательщиком ЕНВД по распространению (размещению) наружной рекламы?

Ответ. Ваша организация сдает в аренду установленную на временной пешеходной галереи металлическую рекламную конструкцию. Исходя из содержания предмета договора аренды Вашей металлической рекламной конструкции, изложенного Вами устно, Ваша организация является арендодателем, а не оказывает услуги по предоставлению и (или) использованию принадлежащих ей стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях.

Согласно пункту 2 письма Управления ФНС России по городу Москве от 14 декабря 2004 года №21-14/81624 «О едином налоге на вмененный доход для деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы» (в редакции письма УФНС России по городу Москве от 11 февраля 2005 года №14-06/08370 (с изменениями от. 12 апреля 2005)):

«Налогоплательщиками единого налога являются организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся на территории г. Москвы распространением и (или) размещением наружной рекламы.

В соответствии со ст. 346.27 Кодекса под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие.

При этом под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях».

В то же время согласно пункту 4 этого же письма:

«В случае если организации и индивидуальные предприниматели извлекают доходы не только от деятельности, связанной с оказанием услуг по распространению и (или) размещению наружной рекламы, но и от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, они привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в части результатов их деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Доходы в виде арендных платежей, полученные такими организациями или индивидуальными предпринимателями, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 Кодекса, на основе данных раздельного учета полученных ими доходов и понесенных ими расходов.

При этом организации или индивидуальные предприниматели, получившие по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование стационарные технические средства наружной рекламы для целей извлечения доходов от деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход на общих с другими налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности, основаниях».

Кроме того, порядок налогообложения доходов по сдаче в аренду рекламных щитов регламентируется письмами Минфина России от 7 июля 2005 года №03-11-04/3/8 и от 20 января 2005 года №03-06-05-04/05:

«При этом доходы, полученные от передачи по договорам аренды (субаренды) во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам принадлежащих организации (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств наружной рекламы, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном гл. 25 Кодекса, или в порядке, предусмотренном гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Кодекса, если арендодатель применяет этот специальный налоговый режим».

При этом, учитывая, что металлическая рекламная конструкция расположена над временным сооружением - пешеходной галереей на период строительства - 1,5 года, и согласуясь с мнением Минфина России, выраженным в письме от 29.10.2004 №03-06-05-02/13, Вам необходимо учесть, что временная пешеходная галерея со сроком эксплуатации 1,5 года, не является объектом недвижимого имущества, а к стационарным техническим средствам наружной рекламы могут относиться лишь те технические средства, которые непосредственно связаны с землей, зданиями, строениями и сооружениями (т.е. объектами недвижимого имущества)».

Согласно статье 130 Гражданского кодекса РФ:

«К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Регистрация прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе».

Учитывая вышеизложенное, Ваша организация не является плательщиком ЕНВД по распространению (размещению) наружной рекламы, если извлекает доход только от сдачи в аренду рекламной конструкции.

Согласно статье 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу в отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы посредством электронных табло, используется физический показатель базовой доходности «площадь информационного поля электронных табло наружной рекламы», определяемый как площадь светоизлучающей поверхности (статья 346.27 НК РФ). В отношении предпринимательской деятельности, связанной с распространением и (или) размещением наружной рекламы с автоматической сменой изображения, используется физический показатель базовой доходности «площадь информационного поля наружной рекламы с автоматической сменой изображения», определяемый как площадь экспонирующей поверхности.

Из письма Минфина России от 14 апреля 2005 года №03-06-05-04/96 следует, что для определения налоговой базы в отношении указанного вида деятельности при его осуществлении посредством световых и электронных табло с использованием светоизлучающих элементов должна учитываться вся площадь информационного поля средства наружной рекламы, с использованием которой доводится рекламная информация, независимо от размера металлической конструкции, к которой крепятся светоизлучающие элементы, и их общей площади.

В письме ФНС России от 3 марта 2005 года №22-2-16/289 «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход» указано, что при расчете налоговой базы по ЕНВД исключается площадь информационного поля только тех рекламных объектов, которые не использовались по назначению в течение всего налогового периода или одного из месяцев этого периода;

12) оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь спальных помещений не более 500 квадратных метров.

Что подразумевается под спальными помещениями ни в законодательстве, ни в нормативных документах прямо не установлено, но в результате проведенного нами анализа сотен нормативных документов можно дать нам возможность сделать следующие выводы:

- под спальными помещениями подразумеваются помещения именно спален;

- спальное помещение может находиться не только в жилых домах, но и в транспортных средствах, например речных и морских судах, палатках, поэтому существует вероятность того, что под ЕНВД попадут транспортные средства и туристические фирмы;

- не имеет значения, для каких целей осуществляется размещение и проживание - соответственно под ЕНВД попадают санатории, больницы, оплачиваемые лагеря беженцев и места заключения, детские лагеря, дома престарелых, вытрезвители и приюты,

- под спальными помещениями не подразумеваются комнаты отдыха, коридоры, санитарные узлы;

- под площадью спальных помещений не подразумеваются площадь спального места (кровати) и спальных корпусов целиком, так как спальные помещения размещаются внутри спальных корпусов.

Огромное число противоречий по данному пункту будет преодолеваться г. ми.

По мнению Минфина России, изложенному в пункте 10 письма от 26 сентября 2005 года №03-11-02/44, под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания, а под общей площадью спальных помещений - общую площадь указанных помещений, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов: договоров купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов и других средств временного размещения и проживания граждан; технических паспортов, планов, схем, экспликаций и договоров аренды (субаренды) на средства временного размещения и проживания и других документов, содержащих информацию об указанных объектах, подлежащих обложению ЕНВД. При этом при расчете площади спальных помещений в объектах гостиничного типа (гостиницах, кемпингах, пансионатах) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры, санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые);

13) оказания услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей.

С 2006 г. в случае оказания налогоплательщиком услуг по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест он также должен уплачивать единый налог. Например, предприниматель, оказывающий услуги по передаче во временное пользование торгового места, расположенного на рынке, с 2006 г. будет уплачивать ЕНВД. Фактически это значит, что рассматривается аренда любого типа в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (что, вероятнее всего, совпадает с залами обслуживания покупателей), т.е. в торговой сети, расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих (обслуживания посетителей) целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и др. аналогичные объекты.

Торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи. Этот термин определен нечетко, поэтому торговым местом можно считать как весь рынок, так и любую другую единицу. Поэтому организациям или индивидуальным предпринимателям рекомендуем при заключении договора аренды с четко указывать, сколько торговых мест сдано, при этом к торговым не относятся места по оказанию бытовых услуг и общественному питанию. Если количество торговых мест в договоре не указано, то налоговый орган будет вынужден пересчитывать торговцев. При контроле налоговый орган будет сравнивать количество торговых мест, указанных в договорах аренды, с их количеством, заявленных плательщиком ЕНВД на данном рынке и таким образом он может выявить по договорам тех арендаторов торговых мест, которые не платят ЕНВД по торговым местам. Другой способ контроля - пересчет торговых мест специалистами по потребительскому рынку, на основании которого налоговые органы могут пересчитать налоговую базу.

По данному вопросу Минфин России привел следующие разъяснения в пункте 11 письма от 26 сентября 2005 года №03-11-02/44:

«…на уплату единого налога на вмененный доход могут переводиться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по оказанию услуг по передаче в аренду стационарных торговых мест в местах организации торговли, не имеющих торговых залов.

Статьей 346.27 Кодекса к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, отнесены крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски и др. аналогичные объекты. К ней относятся также автовокзалы, железнодорожные вокзалы, административные и учебные здания, поликлиники и др. объекты, имеющие стационарные торговые места.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест в указанных стационарных объектах должна переводиться на уплату единого налога на вмененный доход. Это относится и к передаче во временное владение и (или) пользование торговых мест, расположенных в культурных и (или) выставочных центрах на время проведения в них выставок, ярмарок и других мероприятий.

Также должны уплачивать единый налог на вмененный доход рынки и торговые центры, осуществляющие передачу во временное владение и (или) пользование конструктивно обособленных торговых секций, не отнесенных правоустанавливающими и инвентаризационными документами к магазинам и павильонам.

В случае передачи администрацией рынка в аренду всего или части здания рынка нескольким хозяйствующим субъектам с правом передачи стационарных торговых мест в субаренду единый налог на вмененный доход должны уплачивать и рынок, и лица, арендующие торговые места с целью их передачи в субаренду.

Если торговые места на рынке в отдельные дни не будут использоваться и оплата за период их неиспользования арендаторами не будет производиться, в соответствии с новой редакцией ст. 346.29 Кодекса налоговая база по единому налогу на вмененный доход может быть скорректирована на коэффициент К2, учитывающий фактический период времени осуществления деятельности.»

Следует отметить, что в случае осуществления (полностью или частично) предпринимательской деятельности (подлежащих обложению ЕНВД) в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) ЕНВД с 2006 г. не применяется.

Единый налог не применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, таких как:

· розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли;

· розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющая торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;

· оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;

· оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

При этом эти виды деятельности должны осуществлятся организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими в соответствии с главой 26.1 НК РФ на уплату единого сельскохозяйственного налога, и указанные организации и индивидуальные предприниматели реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Как уже было сказано, уплата ЕНВД является обязанностью налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, которые в соответствии с законодательством подлежат обложению ЕНВД (смотрите письмо Минфина России от 8 октября 2004 года №03-06-05-04/31). Поэтому налогоплательщики должны в обязательном порядке перейти на уплату единого налога, если они занимаются такими видами деятельности, независимо от того, какую систему налогообложения до этого они применяли.

В случаях когда деятельность перестала удовлетворять условиям, необходимым для перевода на уплату единого налога, налогоплательщик должен перейти на общую систему налогообложения, поскольку обстоятельствами, с которыми НК РФ связывает возникновение (прекращение) у налогоплательщиков обязанности по уплате ЕНВД, являются осуществление ими видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД, и определенные физические показатели ее ведения.

Налогоплательщики, прекратившие предпринимательскую деятельность в сферах, подпадающих под действие главы 26.3 НК РФ, утрачивают обязанность по уплате единого налога. В том случае, если налогоплательщик в течение всех месяцев квартала не занимался деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, в указанном налоговом периоде он не может быть признан плательщиком ЕНВД.

У предпринимателей, временно приостановивших в течение налогового периода по единому налогу осуществление предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, отсутствует обязанность по уплате единого налога за те налоговые периоды (календарные месяцы налогового периода), в течение которых такая предпринимательская деятельность не велась. На это указано в письме ФНС России от 1 февраля 2005 года №22-2-14/092@ «О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». Однако, как указано в письме, такие налогоплательщики не освобождаются от обязанности представлять за налоговые периоды, в течение которых временно не велась предпринимательская деятельность, налоговые декларации по ЕНВД.

Более подробно с вопросами, касающихся применения различных режимов налогообложения субъектами малого предпринимательства, формы и порядок представления бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, порядка государственной регистрации хозяйствующих субъектов, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Деятельность субъектов малого предпринимательства».